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Nouveautés fiscales à connaitre sur le bout des doigts

par Alain Thériault | 21 février 2012 16h29

L'année 2011 fût très fertile au niveau fiscal. À cet égard, plusieurs modifications législatives et jurisprudentielles l'ont ponctuée. Nous avons répertorié celles qui auront un impact sur la pratique des conseillers. Le lecteur bénéficiera ainsi d'éléments qui lui permettront de mieux conseiller ses clients au plan fiscal.

En entrevue au Journal de l'assurance, Jean Turcotte, directeur, fiscalité et assurance à la Financière Sun Life a résumé les principaux changements fiscaux susceptibles d'affecter la pratique des professionnels de l'industrie des produits et services financiers. Son message aux conseillers: contactez vos clients pour vérifier si leur situation correspond aux nouveaux paramètres.

Dans certains cas, il faut agir vite, notamment pour les clients qui détiennent des actions de leur compagnie privée dans leur REER ou leur FERR. Les conseillers qui désirent vendre leur clientèle devront éviter de se faire "ramasser par l'impôt". Aussi, l'incorporation a perdu de son lustre. Vous devrez peut-être la remettre en question.

1- Application des nouvelles règles anti-évitement concernant les REER et les fonds enregistrés de revenu de retraite (FERR)
Si vos clients possèdent des REER/FERR contenant des sociétés fermées ou des unités de fonds communs de placement, ces derniers pourraient être affectés par les nouvelles règles qui ont soudainement changé la donne en permettant l'inclusion de ces actions dans un REER/FERR.

En effet, le gouvernement a inclus de nouvelles règles anti-évitement concernant les REER et les FERR dans le budget fédéral de 2011. Ces mesures budgétaires pourraient avoir des conséquences défavorables pour certains de vos clients, notamment ceux qui détiennent des unités de fiducies privées de fonds commun de placement.

Les placements interdits
Avant le dépôt du budget fédéral de 2011, les actions d'une société fermée constituaient des placements admissibles qui pouvaient être détenus dans un REER/FERR si, au moment de l'acquisition des actions par l'intermédiaire du REER/FERR, le propriétaire du REER/FERR (et d'autres parties liées) détenait moins de 10 % des actions de la société. Or, même si le propriétaire du REER détenait plus de 10 % des actions de la société, les actions pouvaient toujours être considérées comme étant un placement admissible détenu dans un REER/FERR pourvu que le propriétaire et les parties liées ne contrôlent pas la société et que le cout initial des actions demeurait inférieur à 25 000 $. Les nouvelles règles ne tiennent pas compte de l'exception faite à l'égard des actions dont le cout initial était inférieur à 25 000 $.

Les mesures budgétaires proposées introduisent des règles semblables aux règles anti-évitement en vigueur qui régissent les placements interdits dans les comptes d’épargne libres d’impôt (CELI). Pour l'application aux REER/FERR, les règles comprendraient deux critères devant être satisfaits en tout temps. Un placement interdit dans un REER/FERR comprendrait un bien qui, en tout temps, est une action:

1) d'une société dans laquelle le rentier a une participation notable du fait qu'il est un actionnaire déterminé (selon le paragraphe 248(1)} qui détient (en incluant l'acquisition réputée par l'entremise de personnes ayant un lien de dépendance et les actions détenues par l'entremise de son REER/FERR) au moins 10 % des actions de n'importe quelle catégorie de la société ou d'une société qui a un lien de dépendance,
ou

2) d'une société qui a un lien de dépendance avec le rentier ou avec une société, une société de personnes ou une fiducie dans laquelle le rentier détient une participation notable.

Le 23 mars 2011, ces actions sont maintenant devenues un placement interdit dans son REER parce qu'elles représentaient plus de 10 % des actions en circulation de l'entreprise.

Éléments du tableau: M. Untel (M. Untel, REER, prix de base rajusté (PBR) = 20 000 $); Les autres actionnaires; Société fermée; 80%, 20%.
Pénalités fiscales relatives aux placements interdits
D'entrée de jeu, les impôts à titre punitif résultant de la détention d'un placement interdit seront importants. Le rentier est assujetti à un impôt équivalant à 50 % de la juste valeur marchande (JVM) du placement interdit pour une année civile au cours de laquelle le placement est acquis par le REER/FERR ou lorsqu'un bien ainsi détenu devient un placement interdit.

En outre, l'impôt sur le placement interdit sera remboursé si le REER/FERR dispose du placement avant la fin de l'année suivant l'année pendant laquelle l'impôt s'est appliqué, sauf si le titulaire du REER/FERR savait ou aurait dû savoir que le placement était un placement interdit au moment où il a été acquis par le REER/FERR. De plus, le budget propose qu'un revenu et un gain en capital tirés d'un placement interdit soient assimilés à un « avantage » et que le rentier soit redevable d'un impôt auquel le REER/FERR est assujetti, impôt équivalant à la JVM de l'avantage. Le ministre a le pouvoir de renoncer à cet impôt ou de l'annuler si, compte tenu de toutes les circonstances, il est d'avis qu'il est juste et équitable de le faire.

Impôt sur les revenus de placement interdits
Le revenu produit et les gains en capital accumulés après le 22 mars 2011 sur des actions acquises antérieurement qui sont maintenant des placements interdits sont assujettis à un impôt sur « l'avantage » de 100 %. De plus, un impôt de 50 % s'appliquera sur le placement interdit détenu par un REER /FERR en date du 22 mars 2011 à moins que le REER/FERR dispose du placement avant 2013. Entre-temps, un rentier peut éviter l'impôt de 50 % en concluant une opération de swap qui a pour effet de sortir le placement interdit du REER/FERR en le remplaçant par un placement admissible d'une JVM équivalente.

Les opérations de swap du REER/FERR
Pour éviter les impôts à titre punitif, le REER/FERR doit se départir de sa participation dans la société ou fiducie. La valeur du retrait des actions du REER/FERR devra être incluse dans le revenu du rentier. Pour éviter cette situation, le détenteur du REER/FERR devra s'assurer de transférer les titres interdits à un prix égal à leur juste valeur marchande par des titres de remplacement admissibles avant la fin de l'année 2012. À noter que l'Agence du revenu du Canada (ARC) pourrait exiger une évaluation de la JVM.

Or, cette solution pourra s'avérer problématique pour un rentier dont les actions constituent son actif principal et qui n'a pas d'actifs de remplacement admissibles de valeur équivalente. De plus, une disposition réelle peut s'avérer peu pratique et probablement impossible pour les actions de sociétés à actionnariat restreint.

2- Le taux prescrit pour le calcul des avantages imposables au premier trimestre de 2012 demeure 1 %

Bonne nouvelle, le taux prescrit applicable aux avantages imposables découlant des prêts sans intérêt ou à faible taux d'intérêt dont bénéficient les employés, les actionnaires ou entre conjoints s'établit encore à 1 % pour le premier trimestre de 2012.

3- Le REER, la séparation est les règles d'attribution

Lors de la table ronde sur la fiscalité des stratégies financières et des instruments financiers du congrès 2011 de l'APFF, il a été demandé à l'ARC si, en cas d'application de la règle d'attribution du paragraphe 146(8.3), les retenues à la source pouvaient elles aussi être attribuées au contribuable devant assumer l'impôt. Voici les faits.

Un particulier a contribué au REER de sa conjointe en 2005. En 2006, la somme a été retirée. L'institution financière a effectué les retenues à la source et à remis le solde à la conjointe du contribuable. Plus tard dans l'année, les conjoints se sont séparés. En vertu de la règle d'attribution prévue au paragraphe 146(8.3), c'est le cotisant qui a dû être imposé sur le retrait. La Cour du Québec (division des petites créances) a tranché en faveur du cotisant dans une décision teintée d'équité. Cette décision ne semble toutefois pas refléter la position de l'ARC à cet égard.

En effet, l'ARC indique que le texte de loi ne permet pas cette attribution. Le paragraphe 146(8) de la Loi précise que le total des montants qu'un contribuable a reçus au cours d'une année d'imposition, à titre de prestation dans le cadre d'un REÉR, doit être inclus dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition. Cependant, lorsqu'un régime en est un au profit de l'époux ou du conjoint de fait, certaines circonstances peuvent faire en sorte que le contribuable qui a versé les primes au régime doive lui aussi inclure la totalité ou une partie du montant retiré dans le calcul de son revenu. Aucune disposition de la Loi ne permet de faire un lien entre la retenue à la source effectuée sur le paiement remis au rentier et la règle d'attribution du paragraphe 146(8.3).

4- Les nouvelles règles à l'égard des entreprises de prestation de services personnels

Si votre client songe à constituer une société dans le but d'offrir des services offerts dans le cadre de son emploi, les récentes modifications à Loi de l'impôt sur le revenu (L.I.R.) viendra dorénavant imposer de sévères contraintes à la société de telle sorte que les avantages en seront considérablement réduits.

De façon générale, ces règles relatives aux entreprises de prestation de services personnels (EPSP) s'appliquent lorsque qu'une personne via une société fournit des services à un tiers et que, si
ce n'était de la société, l'on pourrait raisonnablement considérer cette personne comme un employé de ce tiers. À noter que la «société» s'entend de toute société dans laquelle une personne, ou un membre de sa famille, détient 10 % ou plus des actions de quelque catégorie que ce soit. Le cas classique est celui du consultant en informatique.

Restrictions aux exploitants d'une EPSP
1) La société ne peut demander la déduction accordée aux petites entreprises. Tout le revenu d'entreprise de la société sera imposé au taux le plus élevé de l'impôt des sociétés plutôt qu'au taux des « petites entreprises» qui s'applique normalement à la première tranche de 500 000 $ du revenu tiré d'un entreprise exploitée activement.

2) La société ne pourra déduire d'autres dépenses que le salaire et les avantages qui sont payés à titre d'« employé constitué en société » ainsi que certains autres frais qu'il serait de toute façon possible de déduire à titre d'employé. Il ne pourra y avoir aucune déduction pour des montants payés à d'autres employés de la société. Bref, aucune déduction pour les dépenses d'entreprise ne sera possible.

Malgré ces contraintes importantes, les entreprises de prestation de services personnels pouvaient devenir intéressante au niveau fiscal suite à la réduction des taux d'imposition des années passées accordée aux petites entreprises. En 2011, ce taux était de 28.4% au Québec en comparaison au taux maximum des particuliers fixé à 48.2%.

De plus, les dividendes versés sur un tel revenu qui sont qualifiés de « dividendes déterminés » bénéficient d'un crédit d'impôt pour dividendes bonifié ce qui leur confère un taux d'imposition nettement inférieur à un revenu ordinaire. En fait, une personne n'ayant aucun autre revenu peut recevoir jusqu'à 60 000 $ environ de dividendes « déterminés » et ne payer que très peu d'impôt.
Dès lors, certaines stratégies étaient mises en place pour profiter de ces différences de taux d'imposition. En autre, l'on faisait intervenir le conjoint et/ou les enfants adultes qui n'ont que peu ou pas de revenu en formant une société dont ils étaient actionnaires. Cela permettait une économie fiscale nette en regard de la situation où l'individu aurait gagné le revenu directement.

Or, le gouvernement fédéral a maintenant pris des mesures sévères à l'égard de cette idée de planification. Le 31 octobre 2011, le ministère des Finances a publié un projet de modifications techniques de la UR comportant une augmentation de 13 points de pourcentage de l'imposition des entreprises de prestation de services personnels. Ainsi, le revenu de ce type d'entreprise n'aura plus droit à la « réduction d'impôt générale» de l'article 123.4 de la L.I.R.

La nouvelle modification s'appliquera aux années d'imposition des sociétés s'ouvrant à compter du 1er novembre 2011. Cela mettra donc un sérieux frein aux planifications créatives utilisant les entreprises de prestation de services personnels!

5- Quelle est la valeur de l'avantage en vertu du paragraphe 15(1) dans la situation où une société mère change le bénéficiaire d'une police d'assurance vie de sa filiale à un de ces actionnaires et que l'assuré n'a plus que quelques mois à vivre?

Lors de la table ronde sur la fiscalité des stratégies financières et des instruments financiers du congrès 2011 de l'APFF, il a été demandé à l'ARC quel était la valeur de l'avantage en vertu du paragraphe 15 (1) dans la situation où une société mère change le bénéficiaire d'une police d'assurance-vie de sa filiale à un de ses actionnaires et que l'assuré n'a plus que quelques mois à vivre.
Voici les faits et la position de l'ARC à ce sujet.

Une société est titulaire d'une police d'assurance-vie sur la vie de M. A, l'un de ses deux actionnaires. Le bénéficiaire de la police est la filiale de cette société. La société désire changer le bénéficiaire de la police et désigner l'actionnaire non assuré, M. B, à titre de bénéficiaire. Un changement de bénéficiaire ne constitue pas une disposition en vertu du paragraphe 148(9), mais il y aura un avantage imposable pour M. B en vertu des dispositions du paragraphe 15(1). Pour ce qui est de déterminer la valeur de l'avantage, la Cour d'appel fédérale nous indique l'approche analytique à suivre dans l'affaire Youngman v. The Queen (90 DTC 6322).

6- Modification à l'impôt fractionné avec un enfant mineur applicable aux gains en capital

Le budget fédéral de 2011 a proposé d'élargir l'application de l'impôt des enfants mineurs aux gains en capital afin de contrer les planifications fiscales qui utilisaient les gains en capital pour effectuer du fractionnement de revenus tout en évitant l'impôt des enfants mineurs. Selon cette proposition, la définition de revenu fractionné sera élargie de manière à inclure tout gain en capital réalisé par un mineur, ou inclus dans le revenu de celui-ci s'il découle de la disposition d'actions d'une société au profit d'une personne ayant un lien de dépendance avec le mineur et dans la mesure où, si des dividendes imposables avaient été versés sur les actions, ceux-ci auraient été assujettis à l'impôt sur le revenu fractionné. Les gains en capital visés par cette mesure seront traités comme des dividendes aux fins fiscales. Par conséquent, ils ne profiteront pas des taux avantageux d'inclusion des gains en capital et ne seront pas éligibles à l'exonération de gains en capital.

Notons cependant que le fractionnement du revenu avec le conjoint et les enfants de 18 ans et plus est toujours possible. Cette mesure s'appliquera aux gains en capital réalisés à compter du 22 mars 2011.

7- L'impact fiscal de la vente d'une liste de client dont le prix varie en fonction des commissions réelles reçues Décision Smith c. La Reine (2011 CCI 461)

Le 29 septembre 2011, la Cour canadienne de l'impôt a rendu un jugement important pour les représentants en assurance de personnes. Le 1er janvier 2002, un contrat de vente est intervenu entre une société oeuvrant dans le domaine de l'assurance et l'appelant, en vertu duquel l'appelant s'est engagé à vendre à la société sa clientèle. Le revenu généré par cette clientèle représente un revenu de commissions annuelles de 156 000 $.

Le prix de vente total de ladite clientèle a été déterminé à 351 000 $, en fonction des commissions annuelles de 156 000 $ multipliées par un facteur d'acquisition de 2,25. Le prix total est toutefois rajusté chaque année à la hausse ou à la baisse durant une période déterminée en fonction du revenu réel provenant des commissions. Le paiement du prix de vente total est payable en quatre versements selon un pourcentage déterminé, effectués le 1er janvier de l'année 2002, 2003, 2004 et 2005. Le solde du prix de vente impayé est assujetti à des intérêts.

L'appelant a inclus dans son revenu pour les années d'imposition 2002 à 2005 le montant total reçu en considération de la vente de sa clientèle, incluant les intérêts, en tant qu'immobilisations admissibles suivant le paragraphe 14(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (L.I.R.). L'appelant allègue que puisque sa clientèle est un bien procurant un avantage durable, le transfert de sa clientèle constituait ainsi la disposition d'une immobilisation admissible.

L'ARC considère plutôt que les paiements rajustés reçus par l'appelant durant les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 sont imposables conformément à l'alinéa 12 ((1) g) L.I.R. et soutient que les intérêts reçus sont imposables en tant que revenu de bien en vertu de l'alinéa 12 ((1) c) L.I.R.

Le juge rappelle que l'alinéa 12 ((1) g) L.I.R., qui inclut dans le calcul tiré d'un bien les sommes reçues en fonction de l'usage d'un bien ou de la production en découlant, s'applique à tout type de bien, sauf les fonds de terre servant à l'agriculture en certaines circonstances. Le juge ajoute que la définition de « bien» au paragraphe 248(1) L.I.R. est très large.

Le juge mentionne l'arrêt Gifford c. La Reine ([2002] 4 C.T.C. 64 (C.A.F.)), dans lequel la Cour explique que la jurisprudence a systématiquement conclut dans plusieurs situations que le paiement pour une liste de clients constituait une dépense en capital.
Cependant, cela ne l'empêche pas de considérer l'application de l'alinéa 12 ((1) g) L.I.R. dans un cas comme celui à l'étude.

Le juge en vient à la conclusion que l'alinéa 12 ((1) g) L.I.R. s'applique, en l'occurrence pour les raisons suivantes:

- les parties ont convenu de rajuster le prix de vente chaque année pour une période déterminée (période sur laquelle s'étalent les versements) en fonction des commissions réelles reçues;

- le prix de vente n'était pas fixe et déterminé à l'avance, considérant que les paiements annuels versés à l'appelant étaient calculés chaque année en fonction des commissions reçues l'année précédente;

- le prix initial de 351 000 $ n'était qu'une estimation;

- le prix initial de 351 000 $ ne constituait pas un prix minimum garanti;

- la liste de clients était également variable puisque de nouveaux clients référés par l'appelant pouvaient être ajoutés à ladite liste et des clients existants pouvaient en être retirés.

Le juge conclut donc que les sommes reçues par l'appelant dépendaient entièrement de l'usage du bien ou de la production en découlant. Par conséquent, ces sommes étaient imposables en vertu de l'alinéa 12 ((1) g) L.I.R.

Dans ce contexte, il semble que libellé des modalités du contrat de vente entre les parties puisse avoir influencé la décision du tribunal.

8- Nouvelles limites applicables aux régimes de retraite individuels

Deux mesures majeures du dernier budget fédéral ont été mise en place afin de limiter le report d'impôt des excédents de caisse (surplus actuariels) ainsi que les modalités de financement des services passés. Ces nouvelles mesures s'appliqueront principalement aux régimes de retraite individuels (RRI) mis en place pour les actionnaires désignés. Les actionnaires désignés détiennent 10 % ou plus d'une catégorie d'action. Voici les deux nouvelles mesures mises en place qui auront un impact certain sur les RRI.

- Limiter le report d'impôt: Obligation de verser les surplus accumulés dans un RRI selon les modalités des retraits minimums des REER/FERR à compter de 71 ans.

- Rachat de services passés: Limitation majeure des déductions au titre des cotisations pour services passés pour les employeurs. Le budget propose que la totalité du cout du rachat soit financé d'abord par les actifs REER existants du participant ainsi que par son maximum déductible au titre des REER, soit les droits de cotisation inutilisés.

De l'avis de plusieurs spécialistes, ces mesures réduiront considérablement l'attrait du RRI.

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